税收行政强制措施及运用的问题，有什么规定吗？

　《行政诉讼法》第六十六条规定：“公民、法人或其它组织在法定期间内既不向人民法院提起行政诉讼，又不履行行政机关作出的具体行政行为，行政机关可以申请人民法院强制执行，或者依法强制执行。”但新《征管法》第四十一条又规定： “本法第三十七条、第三十八条、第四十条规定的采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。”有人以此推断税款和滞纳金不能申请法院执行。但笔者认为：该观点缺乏准确的法律依据。因上述条文仅指分别符合上述三个条款的特殊适用对象、前置条件和法定程序(上述已分析)而采取的税收保全和强制执行措施的执行权只能由税务机关行使。而对不属上述范围的税款和滞纳金尚未明确不能向法院申请执行(如：对查处偷骗税应查补的税款新《征管法》第五十五条仅明确“可以按本法规定的批准权限采取税收保全措施或强制执行措施”)。综合分析相关法律条款可得出对非诉税收行政案件执行的主体和适用范围应为：
(1)对符合新《征管法》第三十条、三十八条、四十条规定，而对税款和滞纳金采取的税收保全或强制执行措施只能由税务机关执行(依据见新《征管法》第四十一条)。
(2)对上述范围以外的其它税款、滞纳金(如：税务机关对纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行检查时作出的追补税款、滞纳金及追缴逾期未缴欠税和滞纳金)的强制执行权既可由税务机关行使，也可申请法院执行(依据是《行政诉讼法》第六十六条)。基层税务机关因存在认识上的误区对该权利普遍未能很好地利用。
　　，鉴于税务部门缺少法院所特有的专门的执行机构、完备的执行手段、充足的执行力量和法定的执行规范，笔者建议：对税务机关查处的偷税、骗取退税和清缴欠税等非诉行政案件尽可能向法院申请财产保全和强制执行。根据《行政诉讼法》规定其执行费用由被执行人负担。这样不仅有利于基层税务部门提高行政执法效率，降低执法成本，减少因强制执行不到位而应承担的责任;而且有利于基层税务部门避免因强制执行不当带来的败诉和赔偿的风险。

　　依法行政已成为税收工作的主旋律。如何合法而有效地运用税收行政强制手段，达到既能提高执法效率、降低执法成本，又能预防和化解税务机关在行政诉讼中败诉的风险已成为基层税务部门依法治税和依法行政的难点及热点。笔者依据《行政法学》、《税收征收管理法》、《行政诉讼法》等相关法律结合本人从事税务稽查一线工作的经历，就税务机关实施行政强制行为中的相关法律问题谈谈自己肤浅认识，供同仁商榷。
　　《行政法学》将行政强制行为分为两种：一是行政强制措施。包括对财产的行政强制措施 (如：税收保全措施)和对人身的行政强制措施(如：税务机关通知出境管理机关对欠缴税款、滞纳金的纳税人或其法定代表人阻止其出境等);二是行政强制执行。包括直接强制执行(如：税收强制执行措施)和间接强制执行(如：执行罚中的滞纳金等)。其中税收保全制执行措施是《税收征管法》赋予税务机关的一项重要执法权力，是体现税收刚性、防止税款流失、保障收入实现的特别措施，在税收征管中具有十分重要的意义。但为了维护纳税人的合法权益，新修订的《税收征管法》(以下简称《征管法》)对税收保金和强制执行措施增加了规范和限制使用的条款。若不能准确把握、规范实施，税务机关极易因实体违法或程序违法而在行政诉讼中败诉;侵犯纳税人合法权益，还会导致承担赔偿责任。为此有必要对税收保全和强制执行措施的相关要素及实施中应注意的法律问题作一简要分析：
　　
一、新《征管法》中税收保全措施条款的要素分析
　　在新《征管法》中涉及税收保全措施的条款有三十七条、三十八条、五十五条，该三个条款的适用对象、前置条件、法定程序、保全的方式和标的等要素内容均有严格的限定和区分。第三十八条可以看作是税收保全措施的普通程序规范，而第三十
七、五十五条可看作是其简化的程序规范。正确理解、区分和把握上述条款的要素，是正确实施税收保全措施的前提。
　　基层税务部门在实施税收保全措施选择适用条款时，要严格按照各条款所适用的对象、前置条件、法定程序和保全的方式及标的对照分析和实施，不能混淆。否则税务机关可能会因适用法律依据错误或实体违法而败诉。同时要特别注意：
①每个条款的法定程序中各个步骤之间是递进关系，不能省略和颠倒。
②有关步骤的前提条件是必要条件，不完全具备就不能实施，否则税务机关可能会因程序违法而败诉。
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二、新《征管法》中税收强制执行措施条款的要素分析
　　税收强制执行措施是指当事人不履行法律、行政法规规定的义务，由税务机关或法院采用法定的强制手段，强迫当事人履行义务的行政行为。新《征管法》第四十条对税务机关的强制执行措施进行了全面的规定。第八十八条、三十七条、三十八条、五十五条中也涉及到强制执行的部分内容。现对其构成要素对比分析如下：
　　由以上要素分析可见，税收强制执行措施可分两类：一类是直接实施的强制执行措施。如第四十条、八十八条;另一类是实施税收保全程序终止后，转入实施的强制执行措施。如：第三十七条、三十八条、五十五条。基层税务部门在实施中要注意各条款适用对象、前置条件和强制执行标的区别。否则可能因适用法律依据错误或实体违法而在行政诉讼中败诉。
　　
三、实施税收保全和强制执行措施应注意的法律问题
　　在上述对税收保全和强制执行措施的构成要素进行比较分析的基础上，针对基层税务机关在实际工作中易被疏忽的问题提出以下三点建议：
　　
1、在实施税收保全和强制执行行为前，要注重收集有效证据。根据《行政诉讼法》第32条规定：被告(即行政机关)对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据(即事实依据)和所依据的规范性文件(即法律依据)。
　　《最高人民法院关于执行{行政诉讼诉法}若干问题的解释》(以下简称《行诉法若干解释》)第30条又规定：“被告(即行政机关)及其诉讼代理人在作出具体行政行为后自行收集的证据，不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据”。可见行政诉讼证据的收集和采信的原则有别于民事诉讼和刑事诉讼，基层税务机关在实施税收保全和强制执行行为前要特别注重按新《征管法》适用条款明确的前置条件及法定程序中每一步骤的前提条件采集真实、准确、可靠的事实证据，为行政诉讼举证做好必要准备。否则即使在作出税收保全和强制执行行为后自行采集到有效证据，因法院依法不予采信而必然导致败诉。如在实施税收保全措施前收集的证据要能充分证明如下事实：
①纳税人有逃避纳税义务的行为;
②纳税人有明显转移、隐匿其应纳税商品、货物及其它财产或应纳税收入迹象。再如在实施税收强制执行措施前收集的证据要能充分证明如下事实：
①纳税人;扣缴义务人或纳税担保人未按规定期限缴纳税款滞纳金。税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳;
②或采用税收保全措施后仍未缴纳税款、滞纳金。[page]
　　
2、局长要严把审批审核关。新《征管法》在税收保全措施(除第37条对未按规定办理税务登记从事生产经营的纳税人及临时从事经营的纳税人现场采取的扣押措施外)和税收强制执行措施条款的法定程序中均明确规定需事先经县以上税务局(分局)局长批准。新《征管法》第43条也明确了其法律责任：
　　“税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，或者采取税收保全措施、强制执行措施不当使纳税人、扣缴义务人或纳税担保人的合法权益遭受损失的，应当依法承担赔偿责任”。笔者在去年的工作过程中就曾经接受过管理分局移送的类似案例，在前置条件尚未具备的情形下，就贸然冻结了纳税人的银行账户，好在能及时得到纠正，未造成后果。因此局长在履行审批权时责任重大，要严格审核、严格把关，这是确保税收保全和强制执行行为合法的关键。建议注重以下内容的审核：
　　
(1)审核拟采取税收保全和强制执行措施所依据的税务机关作出的税款征收、加收滞纳金和罚款的具体行政行为是否合法有效。根据《行政法学》的基本要求，即审核其事实是否清楚、证据是否确凿、依据是否合法。
　　
(2)审核拟采取税收保全和强制执行措施的对象是否符合新《征管法》相应条款所规定的适用对象范围。注意税收保全措施一般适用于从事生产经营的纳税人;而强制执行措施一般适用于纳税人(含非从事生产，经营的纳税人)和扣缴义务人、纳税担保人。
　　
(3)审核是否符合相应条款的前置条件及法定程序中每一步的前提条件，并有充分、有效的证据。否则退回申请部门，责成限期补充证据。虽然新《征管法》对税收保全和强制执行措施设定了严格的前置条件和法定程序，在有些情况下取证较为困难，在一定程度上影响了税务机关执行的及时性。但在现有规定下必须依法执行。这是依法治税和依法行政的客观要求。
　　
(4)审核保全和强制执行的方式和标的是否严格符合相应条款的规定。特别要注意对个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不属其标的范围。
　　
(5)审核申请保全和强制执行的金额范围是否符合相应条款规定。注意只能对应缴未缴的税款和滞纳金实行税收保全;对应缴未缴的税款、滞纳金、罚款可实行强制执行。
　　
(6)审核采取强制执行措施前是否遵循告诫在先的原则。即先行告诫，责令限期缴纳;逾期的未缴纳的，才可申请强制执行。否则属程序违法。[page]
　　
3、对税收行政强制行为执行主体及执行权范围的界定。根据《行政法学》理论：我国目前对行政案件的执行仍采用“以人民法院执行为主、行政机关执行为辅”的原则。